原创 郭琪燕 雁言税语
雁言税语按：之所以接触金融资产财税处理，源于“财税微波”丁潇老师有篇《对权利和义务的强调—学习新收入准则的粗浅体会(2)》提及“合同资产”科目减值准备的对方科目，收入准则指南给出的“资产减值损失”科目是个“BUG”——这和该号准则第六章“列报”部分内容以及22号准则应用指南内容不一致。以下是企业会计准则指南P564的原文截图：
在金融工具没有修订之前，该号资产减值适用金融工具准则，使用的却是近似减值准则的理念——企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。比如，06版金融资产准则就指出，以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
预期信用损失
金融工具犹如一枚硬币的两面，在形成一方的金融资产同时会形成其他方的金融负债或权益工具，如现金、股票、债券等。企业根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征对金融资产进行分类，将金融资产分为以下三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
金融工具准则的修订统一了该号准则减值准备的不匹配性，明确以预期信用损失为基础对相关项目进行会计处理。预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。这里的信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。
以上资产并不都能提减值，能够减值的金融资产如下所示：
1.以摊余成本计量的金融资产;
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，但将其他企业的权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不能计提减值准备;
3.租赁应收款;
4.合同资产;
5.贷款承诺，但分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的除外;
6.部分财务担保合同。
金融工具减值准备
(一)预期信用损失
上面提到了信用损失，信用损失是全部现金短缺的现值。在预期信用损失法下，损失准备的计提并不是以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前(资产负债表日)应当确认的损失准备——我们熟悉的“坏账准备”，摊余成本计量的应收款项等金融资产就是以预期信用损失为基础计提的损失准备。
按照预期信用损失核算的金融工具，对信用风险未明显增加、已显著增加但尚未发生信用减值的前两个阶段，按照未扣除减值准备账面余额和实际利率计算利息收入。在初始确认后发生信用减值(第三阶段)，对于出于该阶段的金融资产，企业应当按其摊余成本(账面余额减已计提减值准备，也即账面价值)和实际利率计算利息收入;该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，前两个阶段没有发生减值。并不是所有的金融工具都需要划分三阶段，注意购买或源生时已发生信用减值的金融资产，在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具等等情况。
企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。企业应当按照下列方法确定有关金融工具的信用损失：
(二)金融工具减值的账务处理
1.计提时：
借：信用减值损失
贷：贷款损失准备
债权投资减值准备
坏账准备
合同资产减值准备
租赁应收款减值准备
预计负债(贷款承诺及财务担保合同)
其他综合收益——信用减值准备
2.已发生信用损失金融资产的核销
企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如，“贷款”“应收账款”“合同资产”“应收租赁款”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。
金融资产损失和损失证据
(一)金融资产损失
根据《中华人民共和国所得税法》第十条和《中华人民共和国所得税法实施条例》第五十五条的规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。预期信用损失实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，才能确定为金融资产损失。
准予在企业所得税税前扣除的金融资产损失，是指企业在实际处置、转让应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。
(二)损失证据
税法对金融资产损失，要求提供包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。有关现金、金融机构清算而发生的存款类资产损失、应收及预付款项坏账损失按照《企业资产损失企业所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)要求整理。
1.具有法律效力的外部证据
具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：
司法机关的判决或者裁定;
公安机关的立案结案证明、回复;
工商部门出具的注销、吊销及停业证明;
企业的破产清算公告或清偿文件;
行政机关的公文;
专业技术部门的鉴定报告;
具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;
仲裁机构的仲裁文书;
保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据;
符合法律规定的其他证据。
2.特定事项的企业内部证据
特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明，主要包括：
有关会计核算资料和原始凭证;
资产盘点表;
相关经济行为的业务合同;
企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料;
企业内部核批文件及有关情况说明;
对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明;
法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。
金融资产损失申报
企业发生的金融资产损失，按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。企业实际金融资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定金融资产损失，会计上已作损失处理的年度申报扣除。
企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于市场公平交易原则等原因的资产损失，采用清单申请，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，有关会计核算资料和纳税资料留存备查;除清单申报以外的资产损失，采用专项申报，企业应逐项(或逐笔)报送申请报告。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。
在企业所得税汇算清缴阶段，金融资产损失涉及几类表格：
填写《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090);
填写《特殊行业准备金及纳税调整明细表》(A105120);
填写《纳税调整项目明细表》(A105000);
填写主表(A100000)。
在实务当中，金融资产损失核销分三种情况：
(一)计提不允许税前扣除的预期信用损失准备金的金融资产损失核销
比如，果果公司2018年对应收账款计提了105万资产减值损失。2019年应收账款损失200万元，其中有50万元符合税前扣除条件的是对方债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务，剩余暂未符合扣除条件。资产损失账款金额95万元(200-105)，资产损失税收金额50万元，纳税调增45万元。(要求：写出19年申报步骤)
涉及表格：A105090、A105000和A100000。
【分析】
(1)《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)
(2)《纳税调整项目明细表》(A105000)
(3)填写《纳税调整项目明细表》(A105000)
主表A100000第10行“营业利润”：填报纳税人当期的营业利润。根据项目计算填报，企业已执行《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)和《财政部关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕36号)的纳税人，对于金融资产采用预期信用减值损失，该行的“营业利润”根据《利润表》对应项目填列，不执行该行计算规则。
(二)未计提资产减值准备的金融资产损失核销
比如，果果公司2019年发生200万应收款项损失，150万为债务人依法宣告破产，其清算财产不足清偿的;资产损失的账载金额200万元，资产计税基础为150万元，纳税调增50万元。
涉及表格：A105090、A105000和A100000。
(三)计提了允许税前扣除的金融资产减值准备的资产损失核销(特殊行业准备金)
计提的金融资产减值准备允许税前扣除的，适用于特殊行业。由保险、证券、期货、金融、小额贷款公司中小企业担保机构等组成的特殊行业，这类企业的准备金税扣除分为两大类：一类是按照税收规定的标准计提的各类准备金，允许在税前扣除，比如保险公司的未到期责任保险金、未决赔款准备金、巨灾风险准备金等;另一类是企业实际缴纳的准备金，按照税收规定的标准在税前扣除，如保险公司缴纳的保险保障基金，证券行业缴纳的证券投资者保护基金，期货行业缴纳的到期投资者保障基金。
对于贷款方面，按照中国银监会关于印发《贷款风险分类指引》的通知》(银监发〔2007〕54号)的规定，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，后三类合称为不良贷款。银行的贷款核销只对“损失类”贷款的核销，不能跳级对“正常类、关注类、次级类、可疑类”贷款进行核销。
会计上对损失类贷款准备金的计提是按损失类贷款金额的100%计提贷款损失准备金。以金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金为例，在税收方面对损失类贷款准备金税前扣除有两种方式：
1.按照《财政部、税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第85号)规定，金融企业以《贷款风险分类指引》(银监发〔2007〕54号)，对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款，计提比例为2%;次级类贷款，计提比例为25%;可疑类贷款，计提比例为50%;损失类贷款，计提比例为100%。正常类不能计提税前扣除贷款损失准备金。
对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，损失类贷款金额的100%计提贷款损失准备金，才准予在计算应纳税所得额时扣除。
2.根据《财政部、税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第86号)规定，按准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额的1%计提贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。
损失类贷款准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额
金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部、税务总局关于金融企业涉农贷款和中企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第85号)的规定执行的，不再适用86号联合公告第一条至第四条的规定。
以上的特殊行业对涉农贷款和中小企业贷款准备金核销按照五级分类核算的，损失类贷款已提足准备金进入当期损益;按照86号联合公的，按1%计提准备金，在核销损失类贷款时，需补提99%的准备金，损失金额全部进入当期损益。
涉及申报表格：A105120、A105000和A100000。
结尾
金融工具减值准备以预期信用损失为前提，不以实际发生损失为计提损失，因此在其按准则的前两个阶段需要纳税调增;会计上已经计提的减值准备并不能在企业所得税上予以税前扣除，只有在实际发生损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，才能予以税前扣除。金融资产实际发生损失要注重发生损失的资料质量，并以《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(税务总局公告2018年第15号)要求，企业向税务机关申报扣除资产损失，对资料的真实性、合法性负责，填报企业所得税年度纳税申报表，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。另外，对于金融资产损失申报上，需注意三种类型资产损失核销申报，尤其是特殊行业贷款准备金，按照银监发〔2007〕54号有关规定，及时足额计提贷款损失准备，核销贷款损失。
